Szanowny Panie Ministrze! Wielu moich wyborców, zgłaszając się do Biura Poselskiego, sygnalizuje mi swoje
Szanowny Panie Ministrze! Wielu moich wyborców, zgłaszając się do Biura Poselskiego, sygnalizuje mi swoje wątpliwości i niepokoje w sprawie skutków podatkowych wniesienia tytułem aportu akcji (udziałów) do spółki kapitałowej na przełomie lat 2000/2001. Wobec powyższego uprzejmie proszę Pana Ministra o ustosunkowanie się do przedstawionego poniżej problemu.
Stan faktyczny
Niniejsza interpelacja dotyczy skutków podatkowych następujących stanów faktycznych. W grudniu 2000 r. podejmowano uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółek z o.o. Podwyższenie kapitału zakładowego dokonywane było bez zmiany umowy spółki (tj. na podstawie dotychczasowych postanowień tej umowy) oraz następowało poprzez ustanowienie nowych udziałów. Nowe udziały obejmowane były przez dotychczasowych wspólników, będących osobami fizycznymi, i zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci akcji (nabytych uprzednio za gotówkę). Zarówno objęcie nowych udziałów, jak i przeniesienie własności przedmiotu aportu oraz zgłoszenie do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego następowało jeszcze w grudniu 2000 r., natomiast rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego następowała w styczniu 2001 r.
Stan prawny
Z dniem 1 stycznia 2001 r. wprowadzone zostały istotne zmiany w zakresie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zbycia akcji (udziałów) w formie wniesienia ich tytułem aportu do spółki mającej osobowość prawną. Na tym tle powstają istotne wątpliwości praktyczne w odniesieniu do przedstawionych powyżej stanów faktycznych. W związku z tym, dla zapewnienia pełnego obrazu prezentowanego problemu, niniejszą interpelację należy rozpocząć od przedstawienia stanu prawnego obowiązującego we wskazanym zakresie zarówno w roku 2000, jak i w roku 2001.
W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. katalog przychodów z kapitałów pieniężnych, zawarty w art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej powoływanej w skrócie jako ˝u.p.d.o.f.˝), obejmował osiem kategorii przychodów. Jedną z tych kategorii były należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych (art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.).
Zgodnie z przytoczoną regulacją, odpłatne przeniesienie tytułu własności akcji lub udziałów w spółce było (i jest nadal) zdarzeniem skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód ten powstaje (w kategoriach podatkowych) z chwilą, gdy staje się należny zbywcy, choćby nie został przez niego faktycznie otrzymany. Omawiany przychód, po pomniejszeniu o określone w ustawie koszty uzyskania, podlega opodatkowaniu jako dochód z kapitałów pieniężnych.
Należy przy tym podkreślić, iż termin ˝odpłatne przeniesienie własności˝ rozumiany był bardzo szeroko (obecnie jest podobnie, z tym że ustawa posługuje się terminem ˝odpłatne zbycie˝). Obejmował on więc nie tylko sprzedaż akcji (udziałów w spółce), ale również wszelkie inne formy ich odpłatnego zbycia (np. zamianę). Przyjmowano zatem, iż na gruncie analizowanej regulacji chodziło o wszelkie przypadki, w których następowała zmiana właściciela akcji (udziałów w spółce), co obejmowało również przypadek wniesienia akcji (udziałów) tytułem aportu do spółki.
Jak zatem wynika z powyższego, wykładnia literalna przepisu art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) nakazywała uznać, iż przeniesienie tytułu własności akcji (udziałów) poprzez wniesienie ich tytułem aportu do spółki skutkuje w każdym przypadku powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Należy jednak zauważyć, że Ministerstwo Finansów w piśmie wydanym na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc mającym charakter urzędowej interpretacji prawa podatkowego, zajęło w analizowanej kwestii odmienne zdanie. Otóż, w piśmie Sekretarza Stanu z dnia 28 sierpnia 2000 r., nr PB4/AS-031-241/00, stwierdzono, że w przypadku pierwszego zbycia akcji (udziałów) poprzez wniesienie ich tytułem aportu do spółki nie powstaje przychód do opodatkowania. Przychód taki powstaje dopiero w momencie zbycia akcji (udziałów) objętych w zamian za aport w postaci akcji (udziałów), w tym także wówczas gdy zbycie to nastąpi poprzez wniesienie tych akcji (udziałów) w formie aportu. Tym samym Ministerstwo Finansów opowiedziało się za przesunięciem (odroczeniem) momentu opodatkowania zbycia akcji (udziałów) w formie ˝pierwszego˝ wniesienia ich do spółki tytułem aportu - do czasu dokonania drugiego zbycia akcji (udziałów) w tej samej formie.
Do wniosków powyższych Ministerstwo Finansów doszło, opierając się na wykładni systemowej i celowościowej przepisów analizowanej ustawy, a zwłaszcza - poprzez porównanie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.). Przepisy te dotyczyły ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji (udziałów) nabytych za gotówkę oraz za wkład niepieniężny.
Pierwszy z tych przepisów stanowił, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce albo akcji są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów albo akcji. Drugi natomiast - w razie zbycia udziałów w spółce albo akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny - uznawał za koszt nabycia tych udziałów (akcji) wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny.
Łączna analiza tych przepisów prowadziła - zdaniem Ministerstwa Finansów - do wniosku, iż gdyby dopuścić opodatkowanie zarówno zbycia akcji (udziałów) wnoszonych w formie aportu do spółki, jak i następnie zbycia akcji (udziałów) objętych w zamian za ten aport, wówczas dochodziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu. Byłoby to konsekwencją faktu, iż przy obu zdarzeniach koszt uzyskania przychodu powinna stanowić ta sama wielkość, tj. wartość wydatków poniesionych na nabycie akcji (udziałów) wnoszonych tytułem aportu.
Sytuację tę ilustruje następujący przykład:
W styczniu 2000 r. nastąpiło nabycie przez podatnika akcji w zamian za wkład pieniężny w wysokości 100 j.p. Następnie w czerwcu 2000 r. akcje te zostały wniesione aportem do spółki z o.o. W zamian za ten aport podatnik objął udziały o wartości nominalnej 130 j.p. Trzy miesiące później podatnik dokonał odpłatnego zbycia objętych udziałów za kwotę 130 j.p.
Chronologię tych zdarzeń przedstawia poniższy schemat.
Gdyby nie stanowisko Ministerstwa Finansów zajęte we wskazanym powyżej piśmie z dnia 28 sierpnia 2000 r., wówczas dochód do opodatkowania powstawałby zarówno w momencie B (wniesienie akcji aportem), jak i w momencie C (sprzedaż udziałów), gdyż w obu tych przypadkach doszło do przeniesienia tytułu własności akcji/udziałów.
W momencie oznaczonym jako B dochód równałby się różnicy między przychodem z tytułu zbycia akcji w formie aportu (zdaniem Ministerstwa Finansów przychód ten byłby równy wartości nominalnej objętych udziałów, tj. w tym przypadku 130 j.p.) a wydatkami na nabycie zbywanych akcji (100 j.p.), a zatem wyniósłby 30 j.p.:
130 j.p. - 100 j.p. = 30 j.p.
Natomiast w momencie oznaczonym jako C dochód równałby się różnicy między przychodem należnym z tytułu zbycia udziałów (130 j.p.) a wydatkami na nabycie przedmiotu aportu, w zamian za który objęte zostały zbywane udziały (100 j.p.), a więc również wyniósłby 30 j.p.:
130 j.p. - 100 j.p. = 30 j.p.
Jak zatem widać, podatnik musiałby dwukrotnie opodatkować dochód w wysokości 30 j.p., podczas gdy za drugim razem, tj. w momencie C, nie zrealizował żadnej korzyści ekonomicznej, gdyż zbył udziały za kwotę równą ich wartości nominalnej. Z tego też względu Ministerstwo opowiedziało się za tym, aby w prezentowanym przykładzie nie ustalać dochodu do opodatkowania w momencie B, odraczając tym samym opodatkowanie zbycia udziałów/akcji aż do wystąpienia momentu C.
Uwzględniając powyższe stanowisko Ministerstwa Finansów, należy stwierdzić, iż w analizowanych stanach faktycznych (tj. stanach faktycznych będących przyczyną niniejszej interpelacji) zbycie akcji w grudniu 2000 r. w formie wniesienia ich tytułem aportu do spółki z o.o. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż akcje te zostały uprzednio nabyte za gotówkę.
Z dniem 1 stycznia 2001 r. regulacja w zakresie opodatkowania zbycia akcji (udziałów) podatkiem dochodowym od osób fizycznych uległa jednak istotnym zmianom.
Po pierwsze, do katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych zawartego w art. 17 u.p.d.o.f. dodano nową kategorię przychodu, a mianowicie: nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).
Po drugie, dodano dwa nowe przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów:
- przepis art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., określający zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
- przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., określający zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Po trzecie, skreślono przepis art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że uregulowana w nim materia (koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny) stała się przedmiotem regulacji przepisu art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.
Przedstawione powyżej zmiany w omawianej ustawie spowodowały odejście od dotychczasowej praktyki aprobowanej przez Ministerstwo Finansów, zgodnie z którą moment opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w formie wniesienia ich tytułem aportu do spółki ulegał przesunięciu do czasu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych za ten aport. Nowe przepisy, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., wprowadziły zasadę, iż przychód do opodatkowania ustala się zarówno w momencie zbycia udziałów (akcji) w formie wniesienia ich do spółki tytułem aportu, jak również w momencie zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za taki aport.
Jednakże w odniesieniu do pierwszego z wymienionych powyżej zdarzeń skutkujących opodatkowaniem ustawodawca przy dokonywaniu omawianej nowelizacji nie określił precyzyjnie momentu powstania przychodu. W konsekwencji rodziło to poważne trudności przy ustalaniu momentu, w którym powinien podlegać opodatkowaniu przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Teoretycznie można było wskazać nawet trzy alternatywne momenty powstania omawianego przychodu: moment przeniesienia własności wkładu niepieniężnego (tj. udziałów/akcji) na pokrycie obejmowanych udziałów, moment faktycznego objęcia udziałów (tzn. moment złożenia oświadczenia o objęciu udziałów), moment rejestracji spółki albo rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego.
Lukę w postaci braku określenia momentu powstania omawianego przychodu starało się usunąć Ministerstwo Finansów poprzez wydanie pisma dotyczącego tej kwestii z dnia 4 stycznia 2002 r., nr PB4/BA-8214-1520-320/01. Pismo to zostało wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże z uwagi na analogiczny kształt rozwiązań przyjętych w omawianym zakresie w obu podatkach dochodowych jest ono aktualne również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
We wspomnianym piśmie Ministerstwo Finansów zajęło stanowisko, iż dopiero dzień rejestracji spółki kapitałowej lub rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego skutkuje osiągnięciem przez udziałowca (akcjonariusza) przychodu w związku z objęciem udziałów (akcji) w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Do wniosku takiego Ministerstwo doszło na podstawie analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych, z których wynika, iż wpis spółki do rejestru oraz wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego mają charakter konstytutywny. Oznacza to, że zarówno do powstania spółki kapitałowej, jak również do podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki dochodzi dopiero z chwilą dokonania stosownego wpisu w rejestrze. Dopiero w tym momencie następuje skuteczne z prawnego punktu widzenia objęcie udziałów (akcji) w kapitale zakładowym tworzonej spółki albo w podwyższonym kapitale zakładowym spółki.
Generalnie przedstawione powyżej stanowisko Ministerstwa Finansów zasługiwało na aprobatę, gdyż skutkowało ono przesunięciem momentu opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) aż do chwili, w której nie może już być żadnych wątpliwości co do tego, iż do objęcia tych udziałów (akcji) rzeczywiście - w sensie prawnym - doszło. Tym samym analizowane pismo prowadziło do uniknięcia ewentualnych wątpliwości podatkowych, które mogłyby powstawać w razie odmowy przez sąd rejestrowy wpisu spółki do rejestru albo zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego.
Jednakże należy zauważyć, że omawiane pismo, rozstrzygając spór dotyczący momentu powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równocześnie stało się źródłem istotnych wątpliwości na gruncie analizowanych stanów faktycznych. Mianowicie po wydaniu przedmiotowego pisma pojawiło się pytanie, który stan prawny - tj. sprzed 1 stycznia 2001 r., czy też obowiązujący od tego dnia - powinien mieć zastosowanie w sytuacji, gdy objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nastąpiło jeszcze w 2000 r., zaś stosowny wpis do rejestru został dokonany dopiero w 2001 r.
Na marginesie wypada również zauważyć, iż przedstawione powyżej pismo Ministerstwa Finansów z dnia 4 stycznia 2002 r. nie stanowiło urzędowej interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym za ostateczne rozstrzygnięcie kwestii momentu powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce uznać należy dopiero nowelizację omawianej ustawy dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. W wyniku tej nowelizacji wszedł w życie przepis art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., który w pełni odzwierciedla stanowisko zajęte uprzednio przez Ministerstwo Finansów we wspomnianym piśmie z dnia 4 stycznia 2002 r. Zgodnie z powołanym przepisem, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powstaje w dniu:
1) zarejestrowania spółki albo
2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
Jak już wcześniej wspomniano, stanowisko Ministerstwa Finansów zajęte w piśmie z dnia 4 stycznia 2002 r. doprowadziło do powstania wątpliwości co do tego, który stan prawny powinien mieć zastosowanie w stanach faktycznych będących przedmiotem niniejszej interpelacji.
Podkreślić należy, iż wspomniane pismo nie odnosiło się w ogóle do interesujących nas stanów faktycznych (tj. mających miejsce na przełomie lat 2000/2001). Jednakże zastosowanie argumentacji zawartej w tym piśmie do takich stanów faktycznych mogłoby prowadzić do wniosku, że przepisy wprowadzone w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. (skutkujące opodatkowaniem objęcia akcji/udziałów w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) powinny mieć zastosowanie również do takich przypadków, w których rejestracja tworzonej spółki albo rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego nastąpiła już w 2001 r., chociaż wszelkie zdarzenia stanowiące podstawę do dokonania tej rejestracji (przeniesienie własności przedmiotów wkładu, złożenie oświadczenia o objęciu udziałów oraz złożenie wniosku o wpis do rejestru) miały miejsce jeszcze w 2000 r.
Zgodnie bowiem z przepisem końcowym, zawartym w art. 8 ustawy nowelizującej z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.), wprowadzane tą nowelą przepisy (a więc także art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i mają zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. O momencie uzyskania dochodu decyduje w istocie moment uzyskania przychodu. Jeśli więc uznać - zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów - że przychód w analizowanej sytuacji powstawał z momentem dokonania wpisu do rejestru (a nie z momentem np. złożenia oświadczenia o objęciu udziałów), to za wyznacznik stanu prawnego, który powinien mieć zastosowanie w analizowanych stanach faktycznych, należy przyjąć tylko i wyłącznie chwilę dokonania przedmiotowego wpisu. Skoro bowiem decydujące znaczenie dla powstania omawianego przychodu ma moment rejestracji, to zupełnie nieistotny z podatkowego punktu widzenia będzie czas dokonania jakichkolwiek czynności poprzedzających rejestrację. Jeśli zatem wpis do rejestru został dokonany już w 2001 r., to jest to wystarczające do stwierdzenia, iż z chwilą tego wpisu powstał przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jeśli natomiast wpis do rejestru miał miejsce jeszcze w 2000 r., to nie można do tego zdarzenia stosować stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2001 r., a więc nie mogło tu dojść do powstania przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Powyższe wnioski, oparte na założeniach przyjętych przez Ministerstwo Finansów i wyrażonych w piśmie z dnia 4 stycznia 2002 r., budzą jednak poważne wątpliwości.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż przedstawione powyżej stanowisko Ministerstwa Finansów jest nie do końca zgodne z przepisami przejściowymi zawartymi w noweli z dnia 9 listopada 2000 r., w szczególności zaś z art. 7 ust. 8 i 9 tej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami, nowo wprowadzane przepisy o kosztach uzyskania przychodów (tj. art. 22 ust. 1d-1f u.p.d.o.f.) mają zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów.
Jak widać, przytoczone przepisy odwołują się wyraźnie do momentu objęcia udziałów (akcji) jako do momentu wyznaczającego właściwe przepisy, które powinny mieć zastosowanie przy określaniu skutków podatkowych zbycia udziałów (akcji). Do chwili wydania przez Ministerstwo Finansów pisma z dnia 4 stycznia 2002 r. nie było też żadnych podstaw do tego, by termin ˝objęcie udziałów (akcji)˝ interpretować inaczej niż zgodnie z jego znaczeniem wynikającym z postanowień prawa spółek handlowych. Objęcie udziałów utożsamia się tam ze złożeniem oświadczenia o objęciu tych udziałów (akcji), a więc jednostronną czynnością dokonywaną przez dotychczasowego lub nowego wspólnika. Do takich właśnie wniosków prowadzić może analiza przepisów prawa spółek handlowych, z których nie wynika, aby momentem objęcia udziałów (akcji) miałby być jakiś inny moment niż dzień złożenia stosownego oświadczenia przez obejmującego. Zgodnie z brzmieniem art. 258 § 2 pkt 2 Kodeksu handlowego (który obowiązywał jeszcze w 2000 r.), do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego dokonywanego przez zarząd należy dołączyć oświadczenie o objęciu podwyższonego kapitału zakładowego. Objęcie podwyższonego kapitału zakładowego odbywa się poprzez objęcie udziałów przez poszczególnych wspólników. Z brzmienia Kodeksu handlowego wyraźnie zatem wynika, że chronologia zdarzeń jest w takim przypadku następująca: najpierw następuje objęcie udziałów, później dopiero zgłoszenie tego faktu i jego zarejestrowanie przez sąd rejestrowy.
Przy takim rozumowaniu podatnicy słusznie nie widzieli powodów do tego, by opodatkowywać objęcie udziałów (akcji) w przypadku, gdy rejestracji spółki albo podwyższenia kapitału zakładowego dokonano dopiero w 2001 r., ale złożenie oświadczenia o objęciu udziałów (akcji) nastąpiło jeszcze w roku 2000. Dopiero wspomniane pismo Ministerstwa Finansów z dnia 4 stycznia 2002 r. zawierało wskazówkę, iż przez objęcie udziałów (akcji) tak naprawdę należy rozumieć rejestrację tego faktu w odpowiednim rejestrze. Jednakże takie stanowisko było dużym zaskoczeniem dla tych wszystkich podatników, którzy wcześniej nie dysponowali żadną taką wskazówką, natomiast mieli wszelkie podstawy do tego, by przytoczone powyżej przepisy przejściowe zawarte w noweli odczytywać literalnie. Wydaje się, że próba nadawania post factum tym przepisom - w drodze pisma Ministerstwa Finansów - innego znaczenia niż wynika z ich wyraźnej treści jest co najmniej równoznaczna z tworzeniem pułapek dla podatników. Działanie takie jest również ewidentnym naruszeniem zasady pewności prawa, wypływającej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. Jeśli bowiem ustawodawca chciał od samego początku uzależnić stosowanie bądź to nowych bądź starych przepisów od momentu dokonania stosownego wpisu do rejestru, to w analizowanych przepisach przejściowych powinien w sposób wyraźny odnieść się do tego właśnie zdarzenia, a nie do faktu objęcia udziałów (akcji). Jeżeli ustawodawca nie uczynił tego expressis verbis, to znaczy, że w rzeczywistości nie chciał wiązać skutków prawnych z wpisem do rejestru, lecz z objęciem udziałów (akcji), a zatem - ze złożeniem stosownego oświadczenia przez dotychczasowego lub nowego wspólnika. Całkowicie niezgodnym z postulatem racjonalnego ustawodawcy byłoby więc twierdzenie, że ustawodawca, wskazując w analizowanych przepisach na ˝objęcie udziałów (akcji)˝, w istocie miał na myśli wpis do rejestru. Poza tym wspomniana już zasada pewności prawa, jak również zasada zaufania obywateli do organów państwa wymagają, by tworzone przepisy, zwłaszcza z zakresu prawa podatkowego, były jednoznaczne i precyzyjne, tak aby praktyka ich stosowania nie stanowiła zaskoczenia dla podatników, którzy są adresatami tych norm.
Przede wszystkim jednak należy jeszcze raz z całą stanowczością podkreślić, iż stanowisko Ministerstwa Finansów, zawarte w piśmie z dnia 4 stycznia 2002 r., nie odnosiło się do stanów faktycznych będących przedmiotem niniejszej interpelacji. Zajęte w tym piśmie stanowisko odnosiło się wyłącznie do takich sytuacji, w których wszelkie czynności związane z objęciem udziałów (akcji) dokonywane były już pod rządami Kodeksu spółek handlowych (do przepisów tej ustawy odwołuje się autor pisma), natomiast w interesujących nas stanach faktycznych przedmiotowe czynności zostały dokonane jeszcze pod rządami Kodeksu handlowego, który co do zasady utracił moc z dniem 1 stycznia 2001 r. W związku z powyższym podkreślić należy, iż argumentacja dotycząca konstytutywnego charakteru wpisu do rejestru, na której opiera się stanowisko Ministerstwa Finansów zajęte w piśmie z dnia 4 stycznia 2002 r., nie znajduje zupełnie zastosowania w analizowanych stanach faktycznych. Trzeba bowiem wskazać na istotną różnicę w tym zakresie pomiędzy przepisami Kodeksu spółek handlowych a przepisami Kodeksu handlowego. Zgodnie z art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Na podstawie tego przepisu wyprowadza się wniosek o konstytutywnym charakterze rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego. Jednakże analogicznego postanowienia nie zawierały przepisy Kodeksu handlowego. Ten akt prawny stanowił natomiast w swoim art. 254 § 5, iż zmiana umowy spółki nie ma skutków prawnych przed zarejestrowaniem.
Równocześnie zaś należy zauważyć, że zarówno przepisy Kodeksu handlowego, jak i przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują dwa tryby podwyższenia kapitału zakładowego (zob. art. 255 § 1 K.h. oraz art. 257 § 1 K.s.h.):
1) w drodze zmiany umowy spółki oraz
2) bez zmiany umowy spółki, tj. na podstawie dotychczasowych postanowień tej umowy.
Jeśli zatem pierwotne postanowienia umowy spółki przewidują możliwość podwyższenia kapitału zakładowego, wówczas podwyższenie to następuje bez zmiany umowy spółki, w drodze uchwały wspólników. W ten właśnie sposób doszło do podwyższenia kapitału zakładowego w analizowanych stanach faktycznych.
Analiza powyższych unormowań prowadzi do wniosku, iż na gruncie Kodeksu spółek handlowych - z uwagi na brzmienie przepisu art. 262 § 4 tej ustawy - każde podwyższenie kapitału zakładowego staje się skuteczne dopiero z chwilą rejestracji (która w każdym przypadku ma charakter konstytutywny). Natomiast na gruncie Kodeksu handlowego wpis do rejestru dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego miał charakter konstytutywny tylko wówczas, gdy podwyższenie następowało w drodze zmiany umowy spółki (gdyż zmiana taka nie wywoływała skutków przed rejestracją - art. 254 § 5 k.h.). W przypadku zaś, gdy podwyższenie kapitału następowało bez zmiany umowy spółki, wpis tej okoliczności do rejestru miał jedynie charakter deklaratoryjny. W takim przypadku do skutecznego objęcia udziałów dochodziło już z chwilą złożenia stosownego oświadczenia przez wspólnika. Data złożenia takiego oświadczenia, któremu przypisywano charakter konstytutywny, była zatem równocześnie datą objęcia udziałów wywołującego skutki prawne. Potwierdzenie słuszności tej argumentacji zawarte jest zresztą w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 listopada 1993 r., nr PO 4/AK-722-833/93.
Do podwyższenia kapitału zakładowego w analizowanych stanach faktycznych zastosowanie miał w całej rozciągłości Kodeks handlowy, który utracił co do zasady moc prawną z dniem 1 stycznia 2001 r., lecz jego przepisy - na podstawie normy przejściowej - miały dalsze zastosowanie do uchwał wspólników powziętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. (zob. art. 619 K.s.h.). Skoro zatem w analizowanym przypadku wpis podwyższenia kapitału zakładowego miał jedynie charakter deklaratoryjny (gdyż przedmiotowe podwyższenie zostało dokonane bez zmiany umowy spółki i pod rządami Kodeksu handlowego), to do skutecznego prawnie objęcia nowo utworzonych udziałów doszło już z chwilą złożenia przez wspólnika oświadczenia o objęciu tych udziałów. Zdarzenie to nastąpiło w grudniu 2000 r., kiedy nie obowiązywał jeszcze przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidujący opodatkowanie przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego, która nastąpiła w analizowanych stanach faktycznych w styczniu 2001 r., a więc już w czasie obowiązywania wspomnianego przepisu, nie miała żadnego znaczenia z podatkowego punktu widzenia.
W związku z powyższym przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy do określenia przychodu w analizowanych stanach faktycznych, gdyż ma on zastosowanie dopiero do dochodów osiągniętych, począwszy od dnia 1 stycznia 2001 r. W analizowanych stanach faktycznych skutek prawny w postaci objęcia udziałów w zamian za aport w formie akcji nastąpił zaś jeszcze w grudniu 2000 r.
W świetle przedstawionych powyżej argumentów należy stanąć na stanowisku, iż w analizowanych stanach faktycznych nie doszło do powstania przychodu z tytułu zbycia akcji w formie aportu wniesionego do spółki z o.o. Nie miał tutaj bowiem zastosowania przepis art. 17 pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., co wyraźnie wynika z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 28 sierpnia 2000 r., nr PB4/AS-031-241/00, mającego charakter urzędowej wykładni prawa podatkowego. Do powstania przychodu nie doszło też na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który wszedł w życie 1 stycznia 2001 r., gdyż objęcie udziałów w zamian za wkład w postaci akcji nastąpiło w analizowanych stanach faktycznych z chwilą złożenia oświadczenia o objęciu udziałów, a więc jeszcze w 2000 r. Sam zaś fakt rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w styczniu 2001 r. miał znaczenie wyłącznie deklaratoryjne, tzn. nie wywoływał żadnych skutków prawnych.
W konsekwencji należy przyjąć, że przychód do opodatkowania powstanie w analizowanych stanach faktycznych dopiero z chwilą dokonania odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za aport w postaci akcji. Przy ustalaniu dochodu z tego tytułu prawidłowym będzie zastosowanie przepisów o kosztach uzyskania przychodów, które obowiązywały w chwili objęcia udziałów, tj. w 2000 r. Uzyskany przychód zostanie zatem pomniejszony o koszty uzyskania przychodu równe wydatkom na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego (tj. akcji), zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 9 ustawy nowelizującej z dnia 9 listopada 2000 r.
Zaprezentowany stan prawny, budzący szereg wątpliwości na tle wskazanych stanów faktycznych, upoważnia do zadania Ministrowi Finansów pytania, czy przedstawione powyżej konkluzje są prawidłowe, tzn. czy w analizowanych stanach faktycznych nie doszło w ogóle do powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia akcji w formie aportu wniesionego do spółki z o.o.
Pytanie to nurtuje wielu wyborców zgłaszających się do mojego Biura Poselskiego, którzy to wyborcy z powodu niejasności stanowionych przepisów podatkowych oraz rozbieżnych interpretacji tych przepisów znaleźli się w swoistej pułapce podatkowej, nie wiedząc, czy ich działania podjęte pod koniec 2000 r. były neutralne podatkowo, czy też prowadziły do powstania przychodu generującego dochód do opodatkowania. Ta druga ewentualność byłaby równoznaczna z istnieniem po stronie wspomnianych podatników zaległości podatkowej z rosnącymi z każdym dniem odsetkami za zwłokę. Uwzględniając zatem niepożądany ze wszech miar stan niepewności, w którym znajdują się moi wyborcy, proszę Pana Ministra o możliwie szybką i wyczerpującą odpowiedź na niniejszą interpelację.
Z poważaniem
Poseł Dariusz Jacek Bachalski
Warszawa, dnia 6 lipca 2005 r.